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      中國個人所得稅年度匯算的國際比較研究

      2021-12-22 | 來源:中國國際稅收研究會 | 作者:中國國際稅收研究會課題組
      時間:2021-12-22   來源:中國國際稅收研究會
      作者:中國國際稅收研究會課題組
        內容提要:2021年6月30日,中國第二次個人所得稅綜合所得年度匯算工作順利完成。兩次年度匯算的成功實施,是中國個人所得稅制改革,特別是自然人稅收征管改革進程中的一個重要里程碑。如何評估中國個人所得稅年度匯算的工作成果,需要從個人所得稅治理觀念、制度設計、實施效果等多個方面進行綜合分析。本報告以中國匯算清繳數據為樣本,進行描述性統計,分析總結中國個人所得稅年度匯算實踐的成效和問題;同時,選取美國、加拿大等六個國家(地區)的個人所得稅申報數據,與中國相關數據進行比較,在國際視野中評估中國個人所得稅年度匯算的實際效果,并就進一步完善中國個人所得稅年度匯算制度提出了若干建議。
        關鍵詞:個人所得稅 年度匯算 稅收治理 國際比較
        個人所得稅作為直接稅體系的重要組成部分,在國際上廣受關注,世界各國均不斷致力于改革與完善個人所得稅制度和征管服務配套措施。盡管不同國家對個人所得稅課稅制度的設計各有不同,但對于年度匯算制度設計、征收管理、納稅服務等諸多方面,均有互為借鑒之處。本報告將中國已經實施的兩次個人所得稅年度匯算情況與國際情況進行比較,旨在評估現有成效與不足,為進一步完善年度匯算制度提供有益的建議與思路。
        一、中國個人所得稅年度匯算制度概述
        1980年,《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)頒布實施,此后30年歷經7次修改后,自2019年1月1日起綜合與分類相結合的個人所得稅制度落地實施。隨后,相關配套文件和銜接性文件相繼出臺,個人所得稅綜合所得年度匯算制度也初步建立起來。
        個人所得稅綜合所得年度匯算的制度安排主要體現在以下幾個方面:
        第一,明確需要辦理綜合所得年度匯算的情形。第一類是年度已預繳稅額大于年度應納稅額且申請退稅的,包括:(1)年度綜合所得收入額不超過6萬元但已預繳個人所得稅;(2)年度中間勞務報酬、稿酬、特許權使用費適用的預扣率高于綜合所得年適用稅率;(3)預繳稅款時,未申報扣除或未足額扣除減除費用、專項扣除、專項附加扣除、依法確定的其他扣除或捐贈;(4)未申報享受或未足額享受綜合所得稅收優惠等情形。第二類是年度綜合所得收入超過12萬元且需要補稅金額超過400元的,包括:取得兩處及以上綜合所得,合并后適用稅率提高導致已預繳稅額小于年度應納稅額等情形。
        第二,做好豁免制度設計。明確無需辦理年度匯算的情形有三類:一是納稅人年度匯算需補稅但年度綜合所得收入不超過12萬元的;二是納稅人年度匯算需補稅金額不超過400元的;三是納稅人已預繳稅額與年度應納稅額一致或者不申請年度匯算退稅的。
        第三,明確年度匯算辦理方式和辦理渠道。納稅人可以自主選擇匯算方式,如自行辦理、通過扣繳義務人代為辦理、委托專業機構或人士辦理。在辦理渠道上,可以優先通過網上稅務局辦理,也可通過郵寄方式或到辦稅服務廳現場辦理。
        第四,規定辦理年度匯算的時間。居民個人取得綜合所得,按年計算個人所得稅,需要辦理年度匯算的,應當在取得所得的次年3月1日至6月30日內辦理年度匯算。非居民個人取得工資、薪金所得,勞務報酬所得,稿酬所得和特許權使用費所得,有扣繳義務人的,由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款,不辦理年度匯算。
        二、個人所得稅年度匯算納稅申報的國際比較
        近年來,中國持續推進“放管服”改革,大力營造穩定公平透明、可預期的營商環境,營商環境全球排名持續大幅提升,在《2020年營商環境報告》中位列第31位,其中,稅收環境的持續優化起到了十分重要的作用。
        為分析中國年度匯算在國際比較中的綜合表現,本報告從美洲、亞洲、大洋洲三個區域中,選取美國、加拿大、日本、澳大利亞、中國臺灣地區和中國香港特別行政區等作為代表,經過數據匯總與比較,得出以下結論。
       。ㄒ唬┲袊鴤人所得稅綜合所得預繳制度的精準性較高
        根據申報率、退稅率和補稅率等數據,結合國際上對申報數據的披露口徑,本文歸納出不補不退率、退稅率等5個指標,其計算公式如表1所示,部分計算結果見表2。
       
        中國年度匯算不補不退率遠高于部分發達國家,說明了中國個稅預扣預繳制度的精準性。匯算期內,中國2019年、2020年不補不退人數占參與匯算總人數分別為42.96%、35.20%,平均39.08%,遠高于澳大利亞近三年平均不補不退率7.26%和加拿大2019年不補不退率9.55%,大量納稅人在辦理年度匯算過程中發現自己預扣預繳稅額與年度匯算應納稅額完全一致,只需簡單確認便完成了申報,稅收負擔大為減輕。
       
        將各個國家(地區)各年的退稅率數據取平均值,繪制各國(地區)個人所得稅年度匯算平均退稅率對比圖如圖1所示。澳大利亞2015年-2018年的退稅率分別為77.21%、76.01%、76.68%、76.27%,四年平均退稅率為76.54%;加拿大2019年的退稅率為63.84%;美國2017年-2020年的退稅率分別為59.55%、58.93%、58.30%、70.59%,四年平均退稅率為61.84%;日本2015年-2018年的退稅率分別為57.96%、58.02%、58.39%、58.77%,四年平均退稅率為58.29%;中國2019年-2020年退稅率分別為45.21%、52.09%,兩年平均退稅率為48.65%;中國臺灣地區2015年-2017年平均退稅率為42.34%,中國香港特別行政區2015年-2019年平均退稅率為33.11%。
        中國2019-2020平均年度匯算退稅率為48.65%,低于美、日兩國10個百分點,高于中國臺灣地區6個百分點,高于中國香港特別行政區15個百分點。鑒于相關國家(地區)歷史退稅率呈平穩態勢,我們認為,在中國當前的個人所得稅制度下,個稅年度匯算退稅率在國際上屬于合理水平,從另一側面反映出中國個人所得稅預扣預繳制度設計較為精準、高效,在保障預扣預繳階段稅款充分入庫的同時,將需要通過年度匯算退稅的人數占比控制在合理區間內。
       。ǘ┲袊耐硕悪C制設計彰顯“以納稅人為中心”理念
        現行的預扣預繳和匯算清繳制度有效避免了“先多預繳、再多退稅”的麻煩,盡可能使大多數納稅人在預扣預繳環節就精準預繳稅款、提前享受改革紅利。2019和2020兩個年度平均退稅額581.61元,遠低于美國、加拿大、澳大利亞、日本、中國香港特別行政區和中國臺灣地區的人均退稅額。
        各國(地區)稅務部門官方網站披露的數據顯示(見圖2),美國2015年-2020年連續六年的人均退稅額分別為2954美元、3044美元、3186美元、3280美元、3261美元、2813美元,六年人均退稅額為3090美元,換算成人民幣為20902元人民幣;澳大利亞2015年-2018年的人均退稅額分別為2543澳元、2551澳元、2555澳元、2554澳元,四年平均人均退稅額為2551澳元,折合人民幣12538元;加拿大的人均退稅額為1848加幣,折合人民幣9873元;日本2015年-2018年的人均退稅額分別為86399日元、86546日元、90231日元、89206日元,四年平均人均退稅額為88096日元,折合人民幣5365元;中國臺灣地區2015年-2017年的人均退稅額分別為73437臺幣、75637臺幣、84460臺幣,三年平均人均退稅額為77845臺幣,折合人民幣16409元;中國香港特別行政區2015年-2019年的人均退稅額分別為7642港幣、7891港幣、7321港幣、9144港幣、8880港幣,五年平均人均退稅額為8176港幣,折合人民幣7107元。上述國家(地區)人均退稅額均大幅高于中國。
        從稅制設計角度看,一些國家為了提高稅法遵從度,使退稅成為年度匯算的主流結算方式,這樣固然是一種有效的措施,但如果制度設計不合理、不精準,也可能造成退稅額過高的情況,大量占用納稅人資金,可能會給納稅人帶來“稅負過重”的不良體驗感。中國堅持“以人民為中心”的發展思想,在設計制度時充分推演、分析,將退稅額、退稅率控制在合理范圍內,有助于降低納稅人稅收負擔,增強納稅人獲得感。
       。ㄈ┲袊娮由陥舐试趪H上處于較高水平
        中國電子申報率在國際上處于較高水平,個稅手機APP在年度匯算中的應用是“互聯網+”與稅收管理相結合的里程碑式進展。而根據美國公布的各年度“已完成電子申報數量”,可計算出美國各年度的電子申報率,美國近六年的電子申報率情況如圖3所示,其個人所得稅電子申報率成逐漸遞增態勢,由2015年的68.09%逐漸提升至87.50%,并且2020年較2019年提高了近15個百分點(新冠肺炎疫情是一個重要影響因素),六年平均電子申報率為73.51%。
        根據兩次年度匯算數據顯示,中國的電子申報率均在95%以上,高出美國20個以上百分點。從實踐效果看,稅務機關對“個人所得稅APP”的宣傳工作取得了良好成效,大部分納稅人采用手機APP申報完成退、補稅,稅務信息化在個人所得稅征收管理中發揮了巨大作用。
       。ㄋ模┲袊陥蟊眄椖款A填服務在國際上處于較高水平
        我們分所得項目是否預填、預填率以及預填使用率等三個子維度來考察各國的預填服務水平。
       
        表3數據顯示,美國、加拿大、日本、澳大利亞等國都采用預填服務。美國在8大項所得項目中,預填了6項,預填率75%;加拿大將所得分成了5大類25項,其中有18項實現了預填,預填率72%;日本申報表上一共列示10大類19項收入,其中,綜合所得8大類,有2大類無預填,預填率75%;澳大利亞將所得分為10項,其中有2項無預填,預填率80%。中國2019年度匯算對綜合所得下的工資薪金、特許權使用費以及連續性勞務報酬進行了預填,預填率達到了62.5%,2020年度四項綜合所得全部實現預填,預填率100%。從預填使用率看,中國2019、2020年度匯算分別達到94.35%、97.95%,說明預填項目比較精準,納稅人普遍采用了稅務機關提供的預填服務。
       。ㄎ澹┲袊硕悤r間快于國際平均水平
        美國電子申報退稅時間是24小時-21天、有些情況下還超過21天,紙質申報為6周-8周;加拿大電子申報退稅時間平均2周,提交紙質申報單退稅時間8周,居住在加拿大境外并提交非居民個人所得稅申報表,則最多需要16周的時間才能退稅;澳大利亞退稅時長為電子申報2周,紙質申報10周。中國電子申報率已經超過95%,相應的退稅時間一般在3-14天,平均為11.84天,快于上述國家平均水平。
        三、進一步完善中國個人所得稅年度匯算制度的建議
        中國兩次個人所得稅年度匯算實施效果超過預期,用世界銀行《營商環境報告》相關納稅指標來衡量,很多指標處在世界前列,但對標“十四五”規劃和中辦、國辦印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》要求看,還有很多需要努力的地方。針對個人所得稅年度匯算進程中存在的問題,并借鑒國際上主流國家(地區)的經驗,我們提出如下進一步完善的建議:
       。ㄒ唬┩晟谱匀蝗硕愂展芾砹⒎
        現行《稅收征管法》中尚無明確的自然人稅收管理條款。兩次年度匯算征管實踐顯示,原本公告要求在每年6月30日之前完成上年度匯算清繳,但仍然有一部分納稅人由于種種原因推遲年度匯算甚至未進行年度匯算;補繳稅款時也存在少部分納稅人長期欠稅現象,缺乏強制執行的法律依據。目前,稅務機關只能援引《稅收征管法》第三十二條規定:“納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金!睂ψ匀蝗四甓葏R算欠稅自6月30日以后按每日萬分之五收取滯納金。在欠稅公示公告、行政處罰、阻止出境、強制執行等法律適用方面,尚無明確的法律規定,缺乏剛性的處罰措施,容易引發稅收爭議和執法風險。在個人所得稅反避稅管理方面,當前特別納稅調整辦法主要針對的主體是企業,《個人所得稅法》第八條雖然對個人反避稅管理作出了一般性規定,但尚缺乏具體操作辦法。當前,正值《稅收征管法》研究修訂之際,建議抓緊增加自然人稅收管理的銜接規定。
       。ǘ┻M一步優化稅收制度和申報管理
        在稅制方面,中國個稅稅率表在應納稅所得額30萬以上(收入占比1%左右人群)的檔位級距設計較小,級差較窄,最高檔位即應納稅所得額96萬以上對應的名義稅負率45%偏高,建議適當調高最高檔位的下限值,適時調低最高名義稅率,拉大應納稅所得額30萬至最高檔位之間的級距,擴大同一級距的最高值和最低值之間的級差,從而實現降低最高名義稅率的同時均衡高收入者群體之間的實際稅負,改進縱向公平狀況。
        在申報表設計上,美國、加拿大、日本等國對于納稅人的所有收入不論是否納入綜合所得都在納稅申報表上進行了集成。未來,隨著個人所得稅改革的不斷推進,可以在年度匯算報表上增加未列入綜合所得的分項所得的相關信息。
       。ㄈ┘訌娔甓葏R算征管配套保障
        一是加大對自然人信息的系統集成。未來,隨著個人所得稅改革的不斷推進,我們需要對個人的各項應稅所得在整體上進行收集匯總,目前,個人有關稅收數據的收集還比較依賴于源泉扣繳和自行申報,財產收入等信息缺乏第三方數據支撐,不利于構建個人收入集成畫像,也不利于進行精細化征管。建議以“金稅四期”建設為契機,進一步完善自然人“一人式”信息歸集。
        二是加大第三方信息的采集比對力度。在首次年度匯算中,稅務機關創新推出申報表項目預填服務,對于工資薪金所得、特許權使用費收入和連續性勞務報酬,直接預填到納稅申報表中,對非連續性勞務報酬和稿酬收入,納稅人可以通過將預扣預繳申報記錄導入申報表的方式實現預填。2020年度匯算,四項所得均直接預填在申報表中,進一步方便了納稅人辦稅。對于申報表中除收入以外的其他項目,如商業健康險和稅延養老保險扣除項目,免稅收入項目下的生育津貼和離職補償項目,建議在與第三方加大信息采集比對力度基礎上,盡快實現數據預填,使納稅人辦稅更便捷。
        總之,2018年開始實施的新個人所得稅改革標志著我們在建立綜合和分類相結合的個人所得稅稅制上邁出了重要一步,是國家治理能力和治理水平提升的重要表現,充分發揮了稅收在國家治理現代化進程中的重要作用。歷經2019、2020兩次年度匯算,個人所得稅年度匯算制度在實踐中做到了第三方獲取數據較為充分、申報較為簡易、電子申報率高和退稅速度快,反映出的一些問題也為我們指明了完善方向。個人所得稅年度匯算實施后,納稅人需要將納入全年綜合所得的各項收入匯總后向稅務機關進行納稅申報,不僅有利于增強納稅意識,提高納稅人的參與度,而且體現了稅收公平原則。稅務部門以現代信息技術為依托,以創新性宣傳服務為保障,以大數據治理和運用為手段,打通諸多政務事項辦理業務鏈條,建立不同政府部門間協同共治關系,實現了社會綜合治理和綜合服務的深度融合。這充分體現了稅務系統近年來全面深化改革從夯基壘臺、立柱架梁,到全面推進、積厚成勢,再到系統集成、協同高效,一路蹄疾步穩、勇毅篤行,在新時代新起點上實現了納稅服務和征管質效的新突破。
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